Las entidades públicas presentan diferentes actividades, operaciones, organizaciones, sistemas de información, sistemas de control, etc., por lo que cada trabajo de auditoría debe tener en cuenta las características propias de cada una de ellas y determinar los distintos riesgos que pueden presentarse.
Para que todos los trabajos, una vez finalizados, cubran los objetivos y riesgos específicos de cada entidad es indispensable un proceso de planificación que identifique los pasos y métodos para alcanzar los resultados esperados en forma eficaz y eficiente.
Los objetivos de la planificación de la auditoría son:
- Definir la naturaleza de los procedimientos a ser utilizados conjuntamente con su oportunidad y extensión.
- Determinar los recursos y tiempos necesarios para desarrollar los procedimientos definidos.
- Relacionar los procedimientos con los tiempos determinados para poder efectuar el seguimiento de las tareas y cumplir con los plazos legales de emisión del informe correspondiente.
La planificación representa el plan general para la auditoría. Inicialmente, se deben realizar actividades que nos permitan tener una visión total y global acerca de la entidad en su conjunto. Dentro de esta etapa pueden identificarse los siguientes pasos:
- Comprensión de las actividades de la entidad.
- Realización de un análisis de planificación.
- Determinación de los niveles de significatividad.
- Identificación de los objetivos críticos.
- Evaluación de los sistemas de información, contabilidad y control.
- Determinación del riesgo de control a nivel institucional.
Así, durante el análisis efectuado se identifican aquellas áreas en las que pondremos un especial interés y mayor énfasis de trabajo (unidades operativas, corrientes de información, rubros contables, etc.). Una vez identificadas dichas áreas, se efectúan actividades de planificación adicionales que determinarán el enfoque específico para cada una de ellas.
Dentro de esta segunda etapa y ya para cada componente identificado, se realizan los siguientes pasos:
- Evaluación del riesgo inherente por componente.
- Evaluación del riesgo de control por componente.
- Preparación del programa de trabajo para probar el control interno.
- Preparación del programa de trabajo para procedimientos sustantivos.
- Preparación del memorándum de programación de auditoría (MPA).
- Aprobación del memorándum de programación y los programas de trabajo específicos para cada componente.
La información obtenida durante la planificación debe ser organizada y ordenada de manera tal que sirva principalmente como un instrumento de trabajo para planificar las siguientes etapas debiendo resumir el plan final en un documento denominado “Memorándum de Programación de Auditoría (MPA), que será comunicado a todos los miembros del equipo de auditoría formado para la realización del trabajo, con la finalidad de que cada integrante tenga un buen entendimiento de la entidad y de su propio papel en la auditoría.
La auditoría de confiabilidad de los registros y estados financieros debe ser planificada considerando los restantes auditorías incluidas en el Programa Operativo Anual de la Unidad. Cabe recordar que todas las auditorías requieren de una evaluación del control interno para la identificación de los riesgos relacionados con el objeto de cada una de ellas y, los resultados de dichas evaluaciones, podrán ser utilizados para reducir los tiempos de planificación y ejecución de los procedimientos necesarios para poder emitir una opinión sobre la confiabilidad de los registros y estados financieros.
3.1. ¿Cuál es la relación del Programa operativo anual con esta auditoría?
Por la responsabilidad y las características propias de su función el auditor interno debe tener el conocimiento necesario y actualizado de las actividades de control del sistema contable. El auditor interno debe actualizar su evaluación en aquellos componentes donde existan operaciones significativas que no hayan sido revisadas oportunamente.
El auditor interno debe incluir en su programa operativo anual las auditorias que considere necesarias para evaluar la eficacia de los sistemas de administración y de los instrumentos de control interno incorporados a ellos. Debe considerar también la rotación del énfasis de auditoría entre las distintas unidades operativas y entre los componentes relevantes de la información financiera. Estas auditorías deben ser útiles para evaluar la eficacia de los sistemas de control y determinar el grado de confianza que le asignará al control interno vigente para poder establecer la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos sustantivos aplicables para la validación de saldos de los estados financieros al cierre del ejercicio.
La programación de actividades deberá considerar la oportunidad en que se desarrollarán las auditorías para aumentar la eficiencia de los resultados. Por ejemplo, un inventario de existencias será más conveniente realizarlo cerca del cierre del ejercicio que en los primeros meses del mismo.
La programación anual de los trabajos de auditoría interna deben ser explicados a la máxima autoridad ejecutiva con el fin de lograr su pleno apoyo y respaldo. La entidad debe adecuar su estructura administrativa y contable para procurar los medios necesarios que permitan satisfacer los requerimientos de información en los plazos legales establecidos.
La naturaleza y oportunidad de las auditorías a incluir en el POA deberá considerar, entre otros aspectos, el doble propósito que se espera obtener de ellos.
El doble propósito implica que las auditorías programadas durante el ejercicio deben proporcionar evidencias respecto a la eficacia de los controles internos existentes como así también, elementos de juicio necesarios para arribar a una conclusión sobre la confiabilidad de los registros y estados financieros. Por ejemplo, un arqueo o un inventario serán útiles no sólo para evaluar los controles vigentes sobre las existencias sino también para verificar el adecuado registro de las mismas. La programación deberá comprender las características de los arqueos e inventarios a realizar como así también la verificación de los resultados de dichos procedimientos con los registros correspondientes.
3.2. ¿Qué debe contener el Memorándum de Planificación de Auditoria (MPA)?
Este documento resume la información clave obtenida durante el proceso de planificación de la auditoría. Es una forma de resumir las decisiones importantes y de guiar a los miembros del equipo de trabajo. La información clave que debe integrar este memorándum, es la siguiente:
a) Términos de referencia
En los términos de referencia se deben considerar los siguientes temas que, a manera de ejemplo, se citan a continuación:
– Principales objetivos y responsabilidades en materia de informes
Deberá señalarse que el objetivo del examen es emitir un informe dentro del plazo legal establecido conteniendo la opinión del auditor interno sobre la confiabilidad de los registros y estados financieros al 31 de diciembre de 19xx. El titular de la entidad es responsable de la presentación oportuna de los estados financieros y de la veracidad de la información contenida en los mismos. El titular de la UAI es responsable por la opinión que emita en función a la auditoría realizada. Si durante el transcurso de la auditoría se detectaren hallazgos significativos, éstos serán objeto de informes separados sobre los controles o de responsabilidades, según lo exijan las circunstancias.
– Alcance
Es importante señalar el alcance de la auditoría, como por ejemplo “Nuestro examen comprenderá las principales operaciones, los registros utilizados y la información financiera emitida por la entidad para el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 19xx”.
– Normas vigentes para el desarrollo de la auditoría
· Ley N° 1178 y Decretos Supremos Reglamentarios.
· Normas de Auditoría Gubernamental, Normas Generales y Básicas de Control Interno emitidas por la Contraloría General de la República.
· Normas Básicas del Sistema de Contabilidad Gubernamental Integrada (Resolución Suprema Nº 218040 del 29 de julio de 1997).
· Resolución Ministerial N° 704/89 emitida por el Ministerio de Finanzas y sus modificaciones y Normas Básicas del Sistema de Presupuesto (Resolución Suprema Nº 217095).
– Fecha de presentación del informe
El informe del auditor interno debe ser remitido a la CGR simultáneamente al envío a la máxima autoridad de la entidad. Dicho informe junto a los estados financieros y las notas correspondientes deben ser remitidos dentro de los tres meses de la finalización del ejercicio fiscal a la entidad que ejerce tuición sobre la entidad y a la CGE. Por otra parte, dentro del plazo señalado precedentemente, los estados financieros, sus notas correspondientes y los papeles de trabajo deben ser puestos a disposición de la CGR.
b) Información sobre los antecedentes, operaciones de la entidad y sus riesgos inherentes
La comprensión de la situación económica y de las actividades de la entidad a ser auditada es un requisito necesario para lograr una auditoría efectiva. Es esencial contar con suficiente información sobre las actividades de la entidad, a fin de evaluar el medio en el cual opera, los individuos que conducen la misma y los factores que influyen sobre su éxito o fracaso.
El examen de auditoría está basado en la comprensión de la actividad de la entidad auditada. Unicamente se estará en condiciones de verificar si los estados financieros son confiables si hemos comprendido en primer término su actividad; por lo tanto debemos desarrollar o actualizar nuestra comprensión sobre la misma, considerando, evaluando y documentando los siguientes aspectos:
– Antecedentes de la entidad
Estos antecedentes deben formar parte del legajo permanente de auditoría. Solo deberían ser mencionadas las modificaciones institucionales que se hayan producido por efectos de nuevas disposiciones legales o por normativas que haya emitido el ente que ejerce tuición. Sin embargo, no es objetable una descripción breve de los antecedentes correspondientes a la creación de la entidad, como por ejemplo :
La Entidad ha sido creada como institución perteneciente al Gobierno Central (si es el caso) con autonomía de gestión, mediante Ley ......., promulgada el ........…………......
Posteriormente, mediante la Ley ...…….. de Ministerios del Poder Ejecutivo, promulgada el .................de 199. y D.S. Nº ……......., de ....de ..………... de 200X sea ha reestructurado la composición y atribuciones de los Ministerios del Poder Ejecutivo (si es el caso).
De acuerdo con el D.S. ..... de ........ - Reglamento de la Ley de Ministerios -, sus principales funciones son las siguientes: (detallarlas).
– Estructura organizativa
Se debe adjuntar un organigrama y hacer mención al grado de concentración de la toma de decisiones como así también la cantidad de empleados dependientes de cada área operativa.
– Naturaleza de las operaciones
El conocimiento de “que hace”, “como lo hace”, “para quien lo hace” y “donde lo hace” facilita la identificación de áreas de riesgo y mejora el desarrollo de la auditoría. Se deben relevar los siguientes aspectos:
· Marco legal y objetivos de la entidad.
· Métodos de operación.
· Características de los clientes, usuarios y/o beneficiarios.
· Métodos de distribución y almacenamiento.
· Factores anormales y estacionales que afectan la actividad.
· Principales insumos y procesos de compras.
· Fuentes de provisión y principales proveedores.
· Características de los inmuebles y principales maquinarias.
· Número de empleados de la entidad y acuerdos laborales existentes.
· Injerencia de la entidad tutora y otras entidades relacionadas en las decisiones de la entidad.
· Estructura y patrimonio de la entidad.
· Describir las fuentes de los recursos, incluyendo donaciones y financiamientos internos y externos.
Como producto de este análisis y comprensión de la actividad de la entidad auditada, debemos obtener aquellos aspectos o segmentos de dicha actividad sobre los cuales deseamos asegurarnos que reciban una especial atención en el plan de auditoría y mencionar los riesgos inherentes que puedan afectar a la confiabilidad de los estados financieros en su conjunto.
Adicionalmente, debemos incluir un detalle de los hechos y transacciones individualmente significativos, que requieran un tratamiento específico en nuestro alcance.
c) Sistema de información financiera contable
Se detallará la información financiera emitida por la entidad y registros contables y presupuestarios utilizados, como así también la periodicidad con que se emite dicha información.
Deberá incluirse una breve descripción de la configuración vigente del sistema de procesamiento electrónico de datos y normas de seguridad implementadas sobre los datos procesados.
Adicionalmente, esta etapa comprenderá el análisis de:
– Los sistemas y controles de información contable.
– Los sistemas de contabilidad presupuestaria aplicados.
– Las prácticas utilizadas para la administración de fondos.
– El grado de centralización o descentralización de las actividades contables y financieras.
– Los principales procedimientos administrativo-contables.
– Los métodos de valuación.
– Las principales prácticas y principios contables aplicados que utiliza la entidad para preparar sus registros y estados financieros, como así también la existencia de cambios en su aplicación respecto del ejercicio anterior.
También deberán ser detallados los problemas en la aplicación de los principios que se detectaron en años anteriores.
d) Ambiente de control
Se deberá mencionar el compromiso existente de la gerencia para generar un ambiente favorable hacia la aplicación de los controles. Es decir, la importancia que la gerencia otorga a los controles y la exigencia que ejerce para obtener información confiable.
Asimismo, se debe expresar el grado de separación de funciones existente, las responsabilidades de la gerencia y su participación en la toma de decisiones.
Por otra parte, se mencionará el resultado de la evaluación de la información más relevante que utiliza la gerencia para controlar la entidad y la ejecución de las operaciones mas significativas.
Adicionalmente, documentaremos aquellos riesgos de control importantes que pueden afectar a la confiabilidad de los registros y estados financieros tomados en su conjunto.
e) Revisiones analíticas y determinación de los riesgos inherentes
Comparación de la información financiera en moneda homogénea de la gestión actual respecto del ejercicio anterior, a efecto de analizar vertical y horizontalmente el origen de las variaciones entre los rubros y cuentas de dicha información.
En base al análisis anterior, a los resultados de las evaluaciones de la estructura del control interno y a la experiencia del Auditor en la entidad, se determinarán las áreas o rubros de mayores riesgos que serán objeto de mayor énfasis en el trabajo.
g) Exámenes de auditoria practicados
Se mencionarán y, de corresponder, se programará el seguimiento de los resultados relevantes de las auditorías financieras o especiales practicadas por firmas privadas de auditoría, CGR o Unidad de Auditoría Interna del ente tutor. También deberá ser informado los aspectos relevantes del último informe sobre confiabilidad efectuado por la Unidad de Auditoría Interna.
h) Evaluación de los sistemas de información, contabilidad y control
Para la consideración de este tema se ha desarrollado el punto 4. de la presente guía.
i) Enfoque de auditoria
Para la determinación del enfoque para cada uno de los componentes determinados es necesaria la evaluación de los riesgos que se ha desarrollado en el punto 5. de la presente guía.
El desarrollo de un enfoque efectivo y eficiente que responda a los riesgos determinados requiere la selección de procedimientos que proporcionen un nivel adecuado de satisfacción de auditoría con la menor inversión posible de recursos.
Se deberá documentar en términos generales los siguientes aspectos:
– El nivel de confianza planificada en los controles.
– Procedimientos específicos requeridos para las áreas de mayor riesgo o para temas que requieran una atención especial.
– Como se obtendrá la confianza en los controles y si esto se realiza a través de pruebas detalladas de cumplimiento de controles clave u otro tipo de procedimientos.
– La naturaleza general de los procedimientos sustantivos, especificando en términos generales si serán procedimientos analíticos o pruebas detalladas de transacciones o saldos.
En la determinación del enfoque se debe considerar que la auditoría sobre confiabilidad utilizará el resultado de las auditorias previas programadas y no programadas realizadas durante el ejercicio como elemento de juicio para determinar el nivel de confianza que depositará en los controles vigentes. Cada componente deberá ser evaluado respecto de los riesgos inherentes y de control determinados, utilizando el conocimiento de auditoría acumulado y la información obtenida. Los riesgos deben ser evaluados considerando la significatividad de los componentes. Las evaluaciones de riesgo permitirán al auditor interno documentar su estimación del riesgo y determinar el enfoque de auditoría para cada componente.
j) Consideración sobre significatividad
La significatividad en la planificación de la auditoría implica considerar el nivel de error o irregularidad que puede existir sin distorsionar los estados financieros. Esto proporciona los siguientes beneficios:
- La naturaleza y alcance de los procedimientos de auditoría son mejor planificados y resultan más efectivos.
- Los miembros del equipo de auditoría están mejor informados acerca de lo que se considera significativo y por consiguiente se reduce el énfasis sobre los ítems no significativos.
En la etapa de finalización de la auditoría es necesario considerar los errores o irregularidades identificadas para determinar si representan distorsiones significativas en los estados financieros tomados en su conjunto. Las evaluaciones de significatividad son aplicables tanto a los rubros y cuentas en forma individual como conjunta.
No existen criterios rígidos sobre los cuales basar la evaluación de la significatividad para los estados financieros tomados en su conjunto o para evaluar la significatividad de cuentas, rubros o ítems individuales, en todos estos aspectos prima el criterio profesional. Sin embargo, como guía para evaluar la significatividad de una cuenta, ítem o grupo de ítems es útil considerar:
- Naturaleza de los ítems
- Magnitud y efecto relativo de los ítems, considerando:
· Monto absoluto del ajuste en sí mismo.
· Magnitud con relación a los montos de los estados financieros o exposiciones necesarias, por ejemplo porcentajes sobre:
* La clase de activo, pasivo, ingresos o gastos.
* Activo o pasivo corriente.
* Total del activo o pasivo.
* Ventas, resultados netos del ejercicio.
* Patrimonio Neto.
· La experiencia indica que el porcentaje utilizado, para las mediciones anteriores con el objetivo de evaluar la significatividad, oscila entre el 5 y el 10%.
· Su efecto sobre los índices financieros
· Su efecto potencial sobre los estados financieros futuros.
k) Administración del trabajo
Las fechas de las distintas etapas en que se desarrollará la auditoría sobre la confiabilidad de los registros y estados financieros deben estar relacionadas con el Programa Operativo Anual.
Se establecerá razonablemente el tiempo a utilizar para la determinación de las necesidades de personal necesario para llevar a cabo el trabajo.
– Fechas de las etapas a cumplir
| Etapas | Inicio | Final |
| Planificación | 00/00/00 | 00/00/00 |
| Ejecución | 00/00/00 | 00/00/00 |
| Comunicación de resultados y presentación de informes | 00/00/00 | 00/00/00 |
– Presupuesto de Horas
| Personal | Planificación y Programación | Ejecución de Pruebas | Informe | Total |
| Director/Jefe | x | x | x | x |
| Supervisor | x | x | x | x |
| Auditor Sr. | x | x | x | x |
| Auditor Jr. | x | x | x | x |
| Total | x | x | x | x |
g) Programas de trabajo
Adjuntar programas específicos para cada objetivo de auditoría.
