6.1. ¿Qué informes se deben emitir?
Como resultado de la auditoría sobre la confiabilidad de los registros y estados financieros se debe emitir el informe respectivo, cuya opinión deberá estar sustentada en forma suficiente, competente y pertinente por las evidencias acumuladas y contenidas en los papeles de trabajo.
Durante el desarrollo de esta auditoría pueden ser halladas evidencias que den lugar a la emisión de otros informes en forma independiente. Dichos informes comprenden las debilidades materiales en el diseño u operación de los sistemas de contabilidad y del control interno, como así también, los indicios de responsabilidad establecidos por el auditor interno. Estos informes deben ser emitidos por separado porque no necesariamente afectan a la confiabilidad de los registros y estados financieros. Por otra parte, los plazos de presentación y el contenido de estos informes son distintos al informe sobre confiabilidad.
Si durante la auditoría han surgido elementos de juicio que significan fallas de control interno independientemente de su efecto en los estados éstas deben ser mencionadas en un informe presentado por separado donde consten dichos hallazgos debiendo manifestar también, las conclusiones, las recomendaciones correspondientes y la opinión del sector involucrado o los funcionarios responsables.
Adicionalmente, si los hallazgos derivan en alguna de las responsabilidades tipificadas es conveniente que se emita un informe independiente sobre dichos hallazgos. Este informe debidamente sustentado tendrá que ser sometido a aclaración, haciéndose conocer al máximo ejecutivo de la entidad y a las personas presuntamente involucradas para que éstos presenten por escrito sus aclaraciones y justificativos, anexando la documentación sustentatoria. Del análisis de estos últimos surgirá un informe complementario del auditor interno que será enviado a la Contraloría General de la República junto al informe preliminar y a las opiniones legales respectivas.
Los informes mencionados anteriormente deben ser remitidos inmediatamente después de concluidos a la máxima autoridad colegiada, si la hubiera, a la máxima autoridad del ente que ejerce tuición sobre la entidad auditada y a la Contraloría General de la República.
El informe de confiabilidad, a diferencia de los otros dos mencionados precedentemente, tiene un plazo perentorio de presentación para la entidad que es de 90 días a partir de la finalización del ejercicio fiscal.
6.2. ¿Quiénes deben presentar obligatoriamente el informe?
El art. 15º de la Ley N° 1178 establece que la auditoría interna determinará la confiabilidad de los registros y estados financieros.
Asimismo, el art. 27º inc e) de la Ley N° 1178 y el art. 44º inc b) del D.S. N° 23215 establecen que las entidades del Sector Público con patrimonio propio y autonomía financiera deben presentar a la entidad tutora y a la CGE, dentro de los tres meses de concluido el ejercicio fiscal, sus estados financieros junto con las notas que correspondieren y el informe del auditor interno. Esta misma información debe ser puesta a disposición de la CGR.
Del mismo modo, el Título III. Capítulo III, punto 10 de las normas básicas de contabilidad gubernamental integrada establece que: “Dentro de los tres meses de concluido el ejercicio fiscal cada entidad del Sector Público, deberá presentar obligatoriamente a la entidad que ejerce control sobre ella, cuando corresponda, a la CGE y pondrá a disposición de la Contraloría General de la República, los estados financieros básicos y complementarios de la gestión anterior junto con las notas que correspondieren y el informe del auditor interno...”.
De lo mencionado en los párrafos precedentes, se deduce que para todas las entidades del Sector Público existe la obligación de emitir el informe de confiabilidad sobre los registros y estados financieros con la única excepción de aquellas entidades que no cuenten con unidades de auditoría interna propia.
6.3. ¿Cuál es el plazo para la presentación del informe?
El plazo establecido en el Art. 27, inc e), de la ley N° 1178 determina que el informe sobre la confiabilidad de los registros y estados financieros debe ser puesto a disposición de la Contraloría junto a los estados financieros y las notas que correspondieren dentro de los tres meses posteriores al cierre del ejercicio.
La entidad es responsable por la presentación de los estados financieros pero la emisión del informe es de exclusiva responsabilidad del auditor interno.
Los otros informes que se originen como subproductos de la auditoría efectuada, por fallas de control interno o por responsabilidades, deben ser enviados inmediatamente luego de su finalización a los destinatarios correspondientes.
La recomendación pertinente para no incurrir en incumplimiento del plazo legal es una planificación coordinada con el Departamento contable de la Entidad a fin de que cada uno cumpla con sus responsabilidades respectivas.
6.4. ¿Qué entidades no presentan el informe de confiabilidad?
Si bien la auditoría interna es la que debe determinar la confiabilidad de los registros y estados financieros, existen entidades que, por diversas razones, no cuentan con unidades de auditoría interna. Para estas entidades el art. 27° inc b) de la Ley N° 1178 estableció lo siguiente: “La tuición incluye la facultad de ejercer el control externo posterior, sin perjuicio de la atribución de la Contraloría, así como la obligación de efectuar oportunamente el control externo posterior de las entidades cuyo reducido número de operaciones y monto de recursos administrados no justifican el funcionamiento de una unidad de auditoría interna propia.”
Las entidades que no tengan unidad de auditoría interna propia no presentarán el informe sobre la confiabilidad de los registros y estados financieros. La entidad que ejerce la tuición tiene la obligación de efectuar el control externo posterior de estas entidades y, a través de este control, opinará sobre la razonabilidad de los estados financieros auditados. La emisión de esta opinión implícitamente considera el concepto de la confiabilidad de los estados financieros y los registros examinados.
No obstante, la existencia de auditorias financieras externas sobre la razonabilidad de los estados financieros de aquellas entidades que cuenten con unidades de auditoria interna, no libera al auditor interno de la entidad examinada de su responsabilidad por la emisión del informe sobre la confiabilidad de los registros y estados financieros. En estos casos y cuando sea posible, es conveniente procurar la coordinación del trabajo para evitar la duplicación de esfuerzos sobre el mismo objeto de auditoría.
6.5. ¿Cuál es el contenido del informe sobre la confiabilidad?
El informe estándar (sin salvedades) sobre la confiabilidad de los registros y estados financieros deberá contener los siguientes párrafos:
a) Párrafo introductorio
Incluye :
- La declaración de que el trabajo fue realizado en cumplimiento a los artículos 15° y 27° inciso e) de la Ley Nº 1178
- La identificación de los registros y estados financieros examinados.
- La declaración de que la información financiera sujeta a examen es responsabilidad del máximo ejecutivo de la entidad.
- La declaración de que la responsabilidad del auditor interno es expresar una opinión sobre la confiabilidad de los registros y estados financieros.
b) Párrafo de alcance
Incluye las siguientes declaraciones:
- Que la auditoría se condujo de acuerdo con las Normas de Auditoría Gubernamental.
- Que las Normas de Auditoría Gubernamental exigen una planificación y ejecución de la auditoría para obtener razonable seguridad de que los estados financieros están libres de errores o irregularidades importantes.
- Que las evidencias fueron examinadas en base a pruebas selectivas.
- Que se evaluaron las Normas Básicas del Sistema de Contabilidad Gubernamental Integrada y las estimaciones significativas realizadas por la administración de la entidad.
- Que se evaluó la presentación de los estados financieros en su conjunto.
- Que se ha evaluado la aplicación de la Resolución Ministerial Nº 704/89 y la Resolución Suprema Nº 217095/97 para los estados de ejecución presupuestaria.
- Que el auditor gubernamental considera que el examen realizado le proporciona una base razonable para emitir su opinión.
c) Párrafo de opinión
Incluye una opinión respecto a si los registros y estados financieros presentan confiablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de la entidad a la fecha del balance general, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera por el período terminado en esa fecha, de acuerdo con los principios y normas dictadas por el Organo Rector del Sistema de Contabilidad Integrada o con los principios de contabilidad generalmente aceptados, si fuera el caso.
Los errores o irregularidades contables cuantificables detectados como resultado del examen deben ser traducidos en ajustes propuestos por la auditoría interna. Estos ajustes, si no son aceptados, darán origen a salvedades que de tratarse de importes muy significativos originarán una opinión desfavorable o adversa sobre la confiabilidad de los registros y estados financieros examinados.
Si las fallas de control contable halladas implican salvedades por inexistencia de documentación respaldatoria, falta de integraciones o falta de las conciliaciones de cuentas correspondientes que no permiten verificar las afirmaciones presentadas en los estados financieros y el auditor interno no pudo validar los saldos respectivos por procedimientos alternativos, existirán limitaciones en el alcance que afectarán la opinión sobre la confiabilidad y el párrafo de alcance respectivo, tal limitación si es muy significativa dará lugar a una abstención de opinión sobre la confiabilidad evaluada. Del mismo modo, si existe imposibilidad de aplicar las Normas de Auditoría Gubernamental que se consideran convenientes, el auditor interno deberá exponer dicha limitación en el alcance siempre que no haya podido verificar los objetivos previstos mediante la aplicación de otros procedimientos alternativos.
Cuando las circunstancias obligan al auditor gubernamental a apartarse del informe estándar o sin salvedades deberá emitir los siguientes tipos de opinión, tal como lo establece la Norma de Auditoría Gubernamental Nº 225 para auditorías financieras.
Con salvedades:
Cuando se han comprobado desviaciones a los principios de contabilidad y/o limitaciones al alcance del trabajo que no afectan de manera sustancial la presentación confiable de los registros y estados financieros en su conjunto, pero que tales desviaciones y/o limitaciones son significativas con relación a los niveles de importancia relativa establecidos.
- Adversa o negativa:
Cuando se determina que las desviaciones en la aplicación de los principios y normas dictadas por el Organo Rector del Sistema de Contabilidad Integrada o, en su caso, los principios de contabilidad generalmente aceptados, afectan de manera sustancial la confiabilidad de los registros y estados financieros en su conjunto.
- Abstención:
Cuando existan significativas limitaciones al alcance del trabajo que no le permitan al auditor gubernamental emitir un juicio profesional sobre la confiabilidad de los registros y estados financieros en su conjunto.
Toda vez que se emita una opinión con salvedades, adversa o una abstención de opinión, deberá señalarse en párrafos separados que precedan al de opinión, la naturaleza de la salvedad y/o limitación que dieron lugar a la misma, así como, de ser posible, sus efectos sobre los estados financieros.
d) Párrafo de énfasis
En algunas circunstancias el auditor gubernamental, sin afectar su opinión, desea enfatizar ciertos aspectos relacionados con los registros y estados financieros que considera son de interés para los usuarios. Información aclaratoria de esta naturaleza se presentará en un párrafo separado seguidamente al párrafo de opinión. Como por ejemplo:
- Cuando la falta de elementos de juicio está sujeta a hechos futuros sobre acontecimientos no registrados por la entidad, el auditor interno deberá exponer dicha situación en un párrafo de explicación a continuación de la opinión sobre la confiabilidad. Esta situación no modificará la opinión que el auditor obtuvo como resultado de la auditoría realizada.
- En este párrafo se debe hacer mención a los informes adicionales que se hayan emitido o se deban emitir sobre las fallas de control interno y las responsabilidades presuntas detectadas. Dichos informes surgen como consecuencia de la auditoría para la determinación de la confiabilidad sobre los registros y estados financieros.
- Debe mencionarse en este párrafo que el examen ha sido realizado en ejercicio de la función de auditores internos de la entidad y como resultado del mismo se emite el informe para uso exclusivo de la máxima autoridad de la entidad, organismos que ejercen la tuición de dicha entidad, la Contraloría General de la República y la Contaduría General del Estado.
- Adicionalmente, se hará referencia a si los estados financieros surgen o no de registros contables legalizados.
